חוות דעת (חשבונאות)

חוות דעת (או חוות דעת רואה חשבון מבקר או דוח רואה חשבון מבקר) היא התוצר הסופי לעבודתו של רואה החשבון על דוחות כספיים של הישות המבוקרת, ולמעשה המסמך היחיד עליו חתום רואה החשבון בתום עבודת הביקורת. חוות הדעת ממוקמת בתחילתו של הדוח הכספי, לאחר תוכן העניינים.

מטרת עבודת הביקורת של רואה החשבון המבקר היא לאפשר לו לחוות דעתו על הדוחות הכספיים של לקוחו שהם משקפים באופן נאות, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי, תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה.

דוח רואה חשבון מבקר הוא כלי עיקרי לתקשורת בין המבקר לבין ציבור המשתמשים בדוחות הכספיים. תפוצתו היא רחבה ביותר, שכן הוא אינו מופץ ל"אנשי פנים" בלבד, אלא לכלל בעלי המניות ושאר המשתמשים בדוחות הכספיים.

מתוך הכרה בחשיבותו של דוח המבקרים ככלי תקשורת להעברת מסר חד משמעי ברור, נקבע נוסח אחיד לדוח וכן מתכונות ניסוח מוסכמות למקרים בהם התעורר צורך אצל רואה החשבון המבקר לסטות מהנוסח האחיד של דוח המבקרים.

דוח רואה החשבון המבקר הוא דוח רשמי שמושפע הן מדרישות סטטוטוריות (כגון חוק החברות ותקנות ניירות ערך) והן מתקני ביקורת של לשכת רואי החשבון בישראל. כמו כן מכתיבה לשכת רואי החשבון כיצד תנוסחנה הסתייגויות מהנוסח האחיד.

מבנה

מבנה דוח רואה חשבון מבקר לפי התקינה הישראלית נקבע בתקן ביקורת 90 ותוקן בתקן ביקורת 99^[1]:

1. כותרת והפנייה.
2. פיסקת מבוא
   1. זיהוי הדוחות הכספיים שבוקרו.
   2. הבחנה בין אחריות הדירקטוריון וההנהלה של הגוף המבוקר לבין אחריותו של רואה החשבון המבקר.
3. פיסקת היקף (תיאור מהות הביקורת)
   1. התייחסות לתקני ביקורת מקובלים ולתקנות שנקבעו בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973.
   2. תיאור תכליתה ומהותה של הביקורת המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר.
4. פיסקת חוות הדעת.
5. תוספות לנוסח האחיד הבאות לענות על דרישות מיוחדות של רשויות או של חוקים בארץ או בחו"ל.
   
6. תאריך.
7. חתימת רואה החשבון המבקר.

סוגי דוחות רואה חשבון מבקר

דוח רואה חשבון מבקר יכול לכלול אחד מאלה:

1. דוח רואה חשבון מבקר לפי הנוסח האחיד;
2. דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד:
   • במקרים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר - הפניית תשומת לב.
   • במקרים המשפיעים על חוות דעתו של המבקר:
     1. חוות דעת מסויגת;
     2. חוות דעת שלילית, או
     3. הימנעות מחוות דעת

דוח רואה חשבון מבקר לפי הנוסח האחיד

הנוסח האחיד של דוח רואה חשבון מבקר כולל ארבעה מרכיבים: פיסקת מבוא, פיסקת היקף (תיאור מהות הביקורת), פיסקת חוות הדעת, ותוספות לנוסח האחיד. המבקר יוכל לתת חוות דעת בלתי מסויגת, אם ביצע את בדיקתו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, ותוצאות בדיקתו הניחו את דעתו כי הדוחות הכספיים ערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל בחינות מהותיות, תוך יישום עקיב של כללים אלה, וניתן בהם גילוי נאות. במקרה זה תהיה חוות דעתו "חוות דעת בלתי מסויגת", לאמור: דוח שבו הוא מחווה דעתו, ללא הסתייגות, כי הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל בחינות מהותיות, את מצבה הכספי של החברה, תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה.

דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד

עניינים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר - הפניית תשומת לב

לעיתים, מוצא המבקר לנכון לכלול שינוי מהנוסח האחיד על ידי הוספת פיסקת הפניית תשומת לב שנועדה להדגיש עניין מסוים המשפיע באופן משמעותי על הדוחות הכספיים וכלול בביאור לדוחות הכספיים.

תוספת של פיסקת הפניית תשומת לב כאמור אינה משפיעה על חוות דעתו של המבקר. לכן, פיסקה זו תבוא בסוף דוח רואה החשבון המבקר ותתייחס לעובדה שחוות דעתו של המבקר אינה מסויגת בהקשר זה. כדי למנוע את הרושם כי יש בהוספת פיסקת הפניית תשומת לב משום הסתייגות, תבוא פיסקה זו כאמור בסוף דוח רואה החשבון המבקר ותחל במילים: "מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב ל..."

עניינים המשפיעים על חוות דעתו של המבקר

חוות דעת מסויגת

חוות דעת מסויגת תינתן כשקיימת סיבה מהותית המביאה את המבקר למסקנה שאינו יכול לתת חוות דעת בלתי מסויגת, אך ההשפעה של אותה סיבה אינה כה מהותית כדי שתידרש חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת.

המבקר יסתייג בחוות דעתו במקרים הבאים:

1. אי-הסכמה של המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח בדוחות הכספיים:
   1. נתונים בדוחות הכספיים אינם מוצגים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.
   2. אין יישום עקיב של כללי החשבונאות בתקופה המבוקרת ביחס לתקופת החשבון שקדמה לה, למעט אם המבקר מסכים לשינוי, משום שלדעתו השינוי מוצדק לאור כללי חשבונאות מקובלים, ובדוחות הכספיים ניתן גילוי נאות לשינוי ולהשפעתו.
   3. אין בדוחות הכספיים גילוי נאות של עניין הדרוש כדי לשקף באופן נאות את מצבה הכספי של החברה, את תוצאות פעולותיה, את השינויים בהונה העצמי או את תזרימי המזומנים שלה.
   4. הדוחות הכספיים אינם כוללים את המידע הנדרש על-פי הוראות החוק החלות על הגוף המדווח, כגון חוק החברות ותקנותיו, חוק ניירות ערך ותקנותיו וכדומה.
2. הגבלה בביקורת:
   1. המבקר לא נקט נוהלי ביקורת, שחשבם לדרושים בהתאם לנסיבות, כולם או מקצתם, אם מחמת הגבלה על ידי הלקוח ואם מסיבות אחרות.
   2. נוהלי הביקורת, שיושמו, לא הניבו ראיות מספקות.

חוות דעת שלילית

חוות דעת שלילית תינתן כשההשפעה של הסיבות לאי-הסכמת המבקר בקשר ליישום כללי חשבונאות ודיווח בדוחות הכספיים, כמפורט לעיל, היא מהותית עד כדי כך שלדעת המבקר הדוחות הכספיים בכללותם הם בלתי נאותים.

הימנעות מחוות דעת

המבקר יימנע ממתן חוות דעת כשההשפעה האפשרית של הגבלה בביקורת, היא מהותית עד כדי כך שהמבקר אינו יכול לחוות דעה על הדוחות הכספיים, וכן במקרה של הגבלה שהוטלה על ידי הלקוח מסיבות שאינן מוצדקות.

ראו גם

• רואה חשבון
• מועצת רואי חשבון בישראל, גוף ממשלתי-סטטוטורי המסדיר את מקצוע ראיית החשבון בישראל.
• לשכת רואי חשבון בישראל, גוף מקצועי-התנדבותי, לא ממשלתי, המאגד את מרבית רואי החשבון בישראל.
• המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, גוף מקצועי הקובע כללי חשבונאות מקובלים בישראל.
• עופר אלקלעי, 5 כללים לעדות מומחה שתנצח עבורכם את התיק, באתר תקדין, 14 בספטמבר 2017
• חוות דעת רואה חשבון(הקישור אינו פעיל), מערכת להפקת "דוח רואה חשבון" המבוסס על הגדרות מותאמות אישית לישות המבוקרת.
• נספחים בתקן ביקורת 99(הקישור אינו פעיל): תיקון תקן ביקורת 90 בדבר "הנוסח האחיד (בלתי מסויג) של דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים"
• הוועדה לתקני חשבונאות (F.A.S.B) של לשכת רואי חשבון בארצות הברית (A.I.C.P.A), פרסמה בשנת 1988 גילוי דעת העוסק בדוח המבקרים על דוחות כספיים מבוקרים בארצות הברית: SAS 58-Reports on audited financial services.

הערות שוליים

1. לשכת רואי החשבון בישראל - תקן ביקורת 99